Trånga sektorer och stegkalkyl

Utan begränsningar i produktionen ger varje sålt styck sitt täckningsbidrag, och den produkt som i första hand bör tillverkas och säljas är den med högst $\text{TB/st}$. När en resurs är knapp, till exempel maskintid, material eller arbetstimmar, kallas den en trång sektor. Då är det resursen och inte antalet styck som begränsar det totala täckningsbidraget, och produkterna rangordnas efter vad de ger per enhet av den knappa resursen:

$$\text{TB per enhet knapp resurs} = \dfrac{\text{TB/st}}{\text{åtgång av resursen per styck}}$$

En produkt med högt täckningsbidrag per styck kan alltså hamna sist om den tar mycket av resursen, och en billig produkt som går snabbt kan hamna först. Det är fortfarande täckningsbidraget som räknas, inte priset eller täckningsgraden, och det är den resurs som faktiskt är knapp som står i nämnaren. De fasta kostnaderna påverkas inte av hur resursen fördelas, så den fördelning som ger störst totalt täckningsbidrag ger också bäst resultat.

Har produkterna försäljningsgränser fördelas resursen i rangordning. Den bästa produkten får så mycket som kan säljas, sedan nästa, tills resursen tar slut. Den sista produkten får bara det som räcker,

$$q_{\text{sista}} = \dfrac{\text{återstående resurs}}{\text{åtgång per styck}}$$

och produkterna längre ned i rangordningen tillverkas inte alls. Kontrollera att den använda resursen summerar till exakt den tillgängliga mängden, och räkna det totala täckningsbidraget antingen som $\text{TB/st} \cdot q$ för varje produkt eller som använd resurs gånger täckningsbidraget per resursenhet.

Metoden fungerar när en enda resurs är knapp. Är flera resurser knappa samtidigt kan rangordningarna peka åt olika håll, och då behövs linjärprogrammering för att hitta den bästa produktmixen.

En stegkalkyl är en bidragskalkyl där täckningsbidraget räknas i steg på olika nivåer i företaget, till exempel produkt, produktgrupp och avdelning. Första steget är produktens täckningsbidrag, särintäkter minus rörliga särkostnader. På varje följande nivå summeras bidragen från nivån under, och de särskilda fasta kostnaderna för just den nivån dras av:

$$\text{TB}_n = \sum \text{TB}_{n-1} - \text{särskilda FK}_n$$

En särskild fast kostnad är en särkostnad för enheten. Den försvinner om produkten eller gruppen läggs ner, som en maskin eller en säljare som bara arbetar med den. Kostnader som är gemensamma för flera enheter fördelas inte utan dras av på den nivå där de är särkostnader, och de som gäller hela företaget dras av sist. Sista steget ger resultatet.

Stegkalkylen används för att bedöma om en produkt eller produktgrupp bär sina egna fasta kostnader. Ett positivt bidrag på en nivå betyder att enheten bidrar till de gemensamma kostnaderna och till vinsten. Stegkalkylering är inte divisionskalkylering och använder inte kostnadsdrivare, som hör till aktivitetsbaserad kalkylering.

Ett snickeri tillverkar bord, stolar, hyllor och bänkar. Alla delar fräses i samma CNC-fräs, som har 2 000 timmar per år. Pris, rörlig kostnad och frästid per styck ger

$$\begin{array}{l r r r r} & \text{Bord} & \text{Stol} & \text{Hylla} & \text{Bänk} \\ \text{Pris, kr/st} & 4\,400 & 1\,280 & 1\,990 & 2\,800 \\ \text{RK/st, kr} & 2\,600 & 780 & 1\,150 & 1\,750 \\ \text{TB/st, kr} & 1\,800 & 500 & 840 & 1\,050 \\ \text{Frästid, h/st} & 4 & 1 & 2 & 3 \\ \text{TB per timme, kr/h} & 450 & 500 & 420 & 350 \end{array}$$

Utan trång sektor borde bordet tillverkas i första hand, eftersom det har högst täckningsbidrag per styck. Med fräsen som trång sektor är rangordningen i stället stol, bord, hylla och bänk. Försäljningen är begränsad till 560 stolar, 250 bord, 300 hyllor och 200 bänkar per år, och resursen fylls i rangordning:

$$\begin{array}{l l r} \text{Stolar} & 560 \cdot 1 = 560\ \text{h} & 560 \cdot 500 = 280\,000\ \text{kr} \\ \text{Bord} & 250 \cdot 4 = 1\,000\ \text{h} & 1\,000 \cdot 450 = 450\,000\ \text{kr} \\ \text{Hyllor} & 220 \cdot 2 = 440\ \text{h} & 440 \cdot 420 = 184\,800\ \text{kr} \\ \text{Summa} & 2\,000\ \text{h} & 914\,800\ \text{kr} \end{array}$$

Hyllorna får bara de 440 timmar som återstår, $440/2 = 220\ \text{st}$, och inga bänkar tillverkas. Timmarna går jämnt ut, och det totala täckningsbidraget är $280\,000 + 450\,000 + 184\,800 = 914\,800\ \text{kr}$. Hade produkterna rangordnats efter täckningsbidrag per styck hade bord, bänkar och hyllor fått timmarna, och täckningsbidraget hade blivit $250 \cdot 1\,800 + 200 \cdot 1\,050 + 200 \cdot 840 = 828\,000\ \text{kr}$, alltså $914\,800 - 828\,000 = 86\,800\ \text{kr}$ mindre.

Ett kafferosteri har två produktgrupper: hela bönor, med mellanrost och mörkrost, och kapslar. Varje produkt har särskilda fasta kostnader för förpackning och marknadsföring, 400, 450 och 950 tkr. Bönorna delar en rostare för 600 tkr, och kapslarna har en egen säljare mot dagligvaruhandeln för 350 tkr. Lokal och ledning för 900 tkr är gemensamma för hela företaget. Med intäkter och rörliga kostnader per produkt blir produktnivån i tkr

$$\begin{array}{l r r r} & \text{Mellanrost} & \text{Mörkrost} & \text{Kapslar} \\ \text{Intäkter} & 4\,800 & 2\,100 & 3\,300 \\ \text{Rörliga kostnader} & -2\,950 & -1\,350 & -2\,150 \\ \text{TB}_1 & 1\,850 & 750 & 1\,150 \\ \text{Produktens särskilda FK} & -400 & -450 & -950 \\ \text{TB}_2 & 1\,450 & 300 & 200 \end{array}$$

På gruppnivå dras rostaren och säljaren av, och på företagsnivå lokal och ledning:

$$\begin{aligned} \text{TB}_3\ \text{hela bönor} &= 1\,450 + 300 - 600 = 1\,150 \\ \text{TB}_3\ \text{kapslar} &= 200 - 350 = -150 \\ \text{Resultat} &= 1\,150 + (-150) - 900 = 100 \end{aligned}$$

Hela bönor bär sina egna fasta kostnader med god marginal, men kapslarna gör det inte. Läggs kapslarna ner och deras särskilda fasta kostnader verkligen försvinner, ökar resultatet med 150 tkr, medan lokal och ledning finns kvar.

Mörkrosten ger 300 tkr efter sina egna fasta kostnader. Fördelas rostaren och de gemensamma kostnaderna efter omsättning får den bära $600 \cdot \tfrac{2\,100}{6\,900} + 900 \cdot \tfrac{2\,100}{10\,200} \approx 368\ \text{tkr}$ och ser olönsam ut. Men läggs den ner försvinner bidraget på 300 tkr medan rostaren, lokalen och ledningen finns kvar, och resultatet blir $100 - 300 = -200\ \text{tkr}$.

Vid en trång sektor är det vanligaste felet att rangordna efter $\text{TB/st}$. Lika fel är att dela med åtgången av en resurs som inte är knapp, att dela priset i stället för täckningsbidraget med åtgången eller att rangordna efter täckningsgrad, som mäter bidraget per försäljningskrona och inte per enhet av resursen. Omvänt gäller täckningsbidraget per styck när ingen resurs är knapp.

Glöm inte försäljningsgränserna. Utan dem hamnar hela resursen på den bästa produkten, fast bara en del kan säljas. Den sista produkten får bara den resurs som återstår, och svaret ska ange produkter, volymer och totalt täckningsbidrag.

I stegkalkylen ska samkostnaderna stå ofördelade. En produkt eller grupp med positivt bidrag efter sina egna fasta kostnader ska inte läggas ner för att den ser olönsam ut när gemensamma kostnader har fördelats på den, eftersom de kostnaderna finns kvar och bidraget försvinner. Stegkalkylering är inte heller divisionskalkylering, och kostnadsdrivare hör till aktivitetsbaserad kalkylering.