Påläggskalkyl och självkostnad

En självkostnadskalkyl fördelar alla företagets kostnader, både direkta och indirekta, på kostnadsbärarna, alltså de produkter eller order som ska bära dem, så att varje enhet också bär sin del av lokaler, arbetsledning och administration. Kalkylen används för att sätta pris och lämna offerter, för att bedöma en produkts lönsamhet på lång sikt och för att beräkna kostnaderna för en produkt i förväg. Vid lagervärdering används tillverkningskostnaden, alltså självkostnaden utan administrations- och försäljningsomkostnader.

Ett företag med en enda produkt kan använda divisionskalkyl, där de totala kostnaderna delas med volymen $q$:

$$\text{SjK/st} = \dfrac{\text{Totala kostnader}}{q}$$

Det fungerar bara när alla enheter är likadana och tar lika mycket resurser. Med flera olika produkter behövs en påläggskalkyl eller en aktivitetsbaserad kalkyl.

Bidragskalkylen räknar bara med särkostnaderna och används för kortsiktiga beslut. På lång sikt måste priset täcka även de fasta kostnaderna, och det visar självkostnaden. Den gäller för en bestämd volym, eftersom de fasta kostnaderna per styck stiger när volymen sjunker.

I en påläggskalkyl räknas de direkta kostnaderna för varje order för sig, och omkostnaderna läggs på som procentuella pålägg på en bas. Direkt material $\text{dM}$ är material och komponenter som ingår i produkten, och direkt lön $\text{dL}$ är lönen för arbetet på den. Omkostnaderna delas upp efter var de uppstår: materialomkostnader $\text{MO}$ för inköp, godsmottagning och råvarulager, tillverkningsomkostnader $\text{TO}$ för arbetsledning, lokaler, maskiner och förbrukningsmaterial, och administrations- och försäljningsomkostnader $\text{AffO}$. Schemat är

$$\begin{array}{l l}\text{dM} & \\ +\ \text{MO} & = \text{MO-pålägg} \cdot \text{dM} \\ +\ \text{dL} & \\ +\ \text{TO} & = \text{TO-pålägg} \cdot \text{dL} \\ +\ \text{SDT} & \\ \hline =\ \text{TvK} & \\ +\ \text{AffO} & = \text{AffO-pålägg} \cdot \text{TvK} \\ +\ \text{SDF} & \\ \hline =\ \text{SjK} & \\ \text{Pris} & = \text{SjK} \cdot (1 + v)\end{array}$$

Särskilda direkta tillverkningskostnader, här förkortade SDT, hör bara till den aktuella ordern, till exempel ett specialverktyg eller ett ritningsarbete, och ingår i tillverkningskostnaden. Särskilda direkta försäljningskostnader, SDF, som frakt eller provision för ordern, läggs till efter AffO. I uppgifterna heter de också övriga direkta tillverkningskostnader och speciella direkta försäljningskostnader. Priset fås sist med vinstpålägget $v$ som decimaltal.

Påläggssatserna bestäms för ett år i taget ur budgeten för hela företaget. Varje omkostnadsslag delas med den bas som bäst speglar hur omkostnaden uppstår:

$$\text{MO-pålägg} = \dfrac{\text{MO}}{\text{dM}}, \qquad \text{TO-pålägg} = \dfrac{\text{TO}}{\text{dL}}, \qquad \text{AffO-pålägg} = \dfrac{\text{AffO}}{\text{TvK}}$$

Materialomkostnaderna följer materialet, eftersom mer material kräver fler inköp, mer godsmottagning och större lager. Tillverkningsomkostnaderna följer arbetet i tillverkningen. Administrations- och försäljningsomkostnaderna följer verksamheten som helhet och läggs därför på hela tillverkningskostnaden, med omkostnaderna inräknade. Tanken är att varje kostnadsbärare ska belastas i proportion till de resurser den tar i anspråk.

Eftersom satserna bygger på budgeten kan en order kalkyleras innan den utförs, vilket behövs för en offert. I efterhand stämmer de verkliga omkostnaderna sällan exakt med budgeten, och då har omkostnaderna blivit över- eller undertäckta.

Traditionella pålägg förutsätter att omkostnaderna växer med direkt material och direkt lön. Det stämmer dåligt när omkostnaderna är stora jämfört med de direkta kostnaderna och produkterna använder stödresurserna olika. En produkt som tillverkas i små serier kräver många omställningar, inköpsorder och kontroller per styck men har kanske inte mer direkt lön än en storserieprodukt. Med ett pålägg på direkt lön bär då storserieprodukten en del av småserieproduktens kostnader.

Aktivitetsbaserad kalkylering (activity-based costing, ABC) börjar i stället med att identifiera de aktiviteter som utförs, till exempel maskinbearbetning, omställningar och orderhantering. Varje aktivitet får sin kostnad och kopplas till en kostnadsdrivare, det mått som styr hur mycket av aktiviteten som behövs, som maskintimmar eller antal omställningar. Satsen per drivarenhet är

$$\text{Sats per drivarenhet} = \dfrac{\text{Aktivitetens kostnad}}{\text{Antal drivarenheter}}$$

och varje produkt belastas med de drivarenheter den förbrukar. ABC gäller de indirekta kostnaderna; de direkta knyts till produkten som tidigare.

Ett snickeri som tillverkar köksinredningar på beställning har budgeterat direkt material för 2 400 000 kr, materialomkostnader för 168 000 kr, direkt lön för 1 600 000 kr, tillverkningsomkostnader för 1 920 000 kr och administrations- och försäljningsomkostnader för 913 200 kr. Först summeras tillverkningskostnaden, som är basen för AffO:

$$\text{TvK} = 2\,400\,000 + 168\,000 + 1\,600\,000 + 1\,920\,000 = 6\,088\,000\ \text{kr}$$

Påläggssatserna blir

$$\begin{aligned}\text{MO-pålägg} &= \dfrac{168\,000}{2\,400\,000} = 7\,\% \\ \text{TO-pålägg} &= \dfrac{1\,920\,000}{1\,600\,000} = 120\,\% \\ \text{AffO-pålägg} &= \dfrac{913\,200}{6\,088\,000} = 15\,\%\end{aligned}$$

Ett TO-pålägg över 100 procent är vanligt i maskintung tillverkning, där lokaler och maskiner kostar mer än lönerna. Budgetens totala självkostnad är $6\,088\,000 + 913\,200 = 7\,001\,200\ \text{kr}$.

Snickeriet ska lämna en offert på ett kök. Ordern kräver material för 38 000 kr och 60 timmar arbete à 420 kr. Ett CNC-program som bara behövs för ordern kostar 4 500 kr, och frakten till kunden 5 800 kr. Vinstpålägget är 30 procent på självkostnaden. Med satserna ur budgeten blir kalkylen

$$\begin{array}{l r}\text{Post} & \text{kr} \\ \hline \text{dM} & 38\,000 \\ \text{MO} = 0{,}07 \cdot 38\,000 & 2\,660 \\ \text{dL} = 60 \cdot 420 & 25\,200 \\ \text{TO} = 1{,}20 \cdot 25\,200 & 30\,240 \\ \text{SDT} & 4\,500 \\ \hline \text{TvK} & 100\,600 \\ \text{AffO} = 0{,}15 \cdot 100\,600 & 15\,090 \\ \text{SDF} & 5\,800 \\ \hline \text{SjK} & 121\,490 \\ \text{Pris} = 1{,}30 \cdot 121\,490 & 157\,937\end{array}$$

Hade vinstpålägget lagts direkt på tillverkningskostnaden hade priset blivit $1{,}30 \cdot 100\,600 = 130\,780\ \text{kr}$, drygt 27 000 kr för lågt, eftersom både AffO och frakten hade fallit bort.

En verkstad tillverkar 10 000 standardventiler och 1 000 specialventiler per år. Den direkta lönen är 50 kr per standardventil och 100 kr per specialventil, totalt 600 000 kr, och tillverkningsomkostnaderna är 900 000 kr. Ett traditionellt pålägg, $\text{TO-pålägg} = 900\,000/600\,000 = 150\,\%$, ger standardventilen 75 kr och specialventilen 150 kr i omkostnader per styck.

En aktivitetsanalys visar att omkostnaderna består av maskinbearbetning för 540 000 kr och omställningar för 360 000 kr. En standardventil tar 0,5 maskintimmar och en specialventil 1 timme, sammanlagt 6 000 timmar. Standardventilen kräver 20 omställningar per år och specialventilen 40. Det ger satserna $540\,000/6\,000 = 90\ \text{kr/maskintimme}$ och $360\,000/60 = 6\,000\ \text{kr/omställning}$, och omkostnaderna per styck blir

$$\begin{aligned}\text{Standard: }& 0{,}5 \cdot 90 + \dfrac{20 \cdot 6\,000}{10\,000} = 45 + 12 = 57\ \text{kr/st} \\ \text{Special: }& 1 \cdot 90 + \dfrac{40 \cdot 6\,000}{1\,000} = 90 + 240 = 330\ \text{kr/st}\end{aligned}$$

Specialventilen bär mer än dubbelt så mycket omkostnader som pålägget visade, eftersom omställningarna inte syns i den direkta lönen. Med priser efter pålägget subventionerar standardventilen specialventilen.

Varje pålägg har sin bas: MO på direkt material, TO på direkt lön och AffO på tillverkningskostnaden. Vanliga fel är att lägga TO på direkt material eller på tillverkningskostnaden, att byta baserna för MO och TO, och att lägga AffO på $\text{dM} + \text{dL}$ i stället för på hela tillverkningskostnaden med MO och TO.

Kontrollera att alla poster är med. Materialomkostnaderna och de särskilda direkta tillverkningskostnaderna glöms lätt. De särskilda direkta försäljningskostnaderna läggs till efter AffO, så att de inte får något AffO-pålägg. Den som stannar vid tillverkningskostnaden har inte räknat ut självkostnaden, och ett vinstpålägg på tillverkningskostnaden ger för lågt pris. Vinstpålägget är inte heller vinstens andel av priset: 30 procent på självkostnaden är $0{,}30/1{,}30 \approx 23{,}1\,\%$ av priset.

Direkt material är det material som ingår i produkten. Kostnaden för att hantera materialet är materialomkostnad, och förbrukningsmaterial hör till tillverkningsomkostnaderna. Tillverkningsomkostnader kan inte hänföras direkt till en viss produkt, och därför fördelas de med pålägg. ABC ändrar hur de indirekta kostnaderna fördelas, inte de direkta.