Avskrivningar och överavskrivningar

En maskin är en utgift när den köps men blir kostnad först när den används. Avskrivningen fördelar därför anskaffningsvärdet över nyttjandeperioden, den ekonomiska livslängd under vilken tillgången väntas vara lönsam att använda. Med linjär avskrivning blir årets planenliga avskrivning

$$\text{Planenlig avskrivning} = \dfrac{\text{anskaffningsvärde} - \text{restvärde}}{\text{nyttjandeperiod}}$$

Restvärdet är vad tillgången väntas kunna säljas för när den tas ur bruk, och i kursens uppgifter är det ofta noll. Kursen skriver av ett helt år redan under anskaffningsåret. Tillgången står i balansräkningen till sitt bokförda värde enligt plan, $\text{anskaffningsvärdet} - \text{ackumulerade avskrivningar enligt plan}$. Planen ska spegla hur tillgången faktiskt förbrukas, så att resultatet ger en rättvisande bild av driften.

För maskiner och inventarier, men inte för byggnader och mark, får företaget i beskattningen skriva av snabbare än planen. Avdraget kräver att avskrivningen också görs i bokföringen, och därför kallas den räkenskapsenlig. Skattereglerna anger ett lägsta tillåtet värde vid årets slut för hela gruppen av maskiner och inventarier, ofta kallat det lägsta tillåtna bokförda värdet eller det skattemässiga värdet. Det finns två regler.

Huvudregeln, eller 30-regeln, låter värdet minska med högst 30 procent av avskrivningsunderlaget varje år:

$$\text{Lägsta värde} = 0{,}7 \cdot (\text{ingående skattemässigt värde} + \text{årets anskaffningar} - \text{årets försäljningar})$$

Kompletteringsregeln, eller 20-regeln, räknar varje års inköp för sig som om det skrevs av med 20 procent per år:

$$\text{Lägsta värde} = 0{,}8 \cdot A_0 + 0{,}6 \cdot A_{-1} + 0{,}4 \cdot A_{-2} + 0{,}2 \cdot A_{-3}$$

där $A_0$ är årets anskaffningar, $A_{-1}$ fjolårets och så vidare. Inköp som är äldre än tre år räknas inte alls. Det lägsta tillåtna värdet är det lägre av de två, och båda måste räknas fram för att visa vilket det är. Det första året ger huvudregeln alltid det lägre värdet, eftersom $0{,}7 < 0{,}8$. Senare år kan kompletteringsregeln ge det lägre, särskilt när de stora inköpen ligger några år bakåt.

Den räkenskapsenliga avskrivningen är skillnaden mellan avskrivningsunderlaget och det värde som väljs:

$$\text{Räkenskapsenlig avskrivning} = \text{avskrivningsunderlag} - \text{valt lägsta värde}$$

Den del som går utöver planen är årets överavskrivning, $\text{räkenskapsenlig avskrivning} - \text{planenlig avskrivning}$. Den bokförs som en bokslutsdisposition, medan resultaträkningen fortfarande visar den planenliga avskrivningen före rörelseresultatet. Skatten skjuts upp utan att bilden av driften förvanskas.

I balansräkningen står tillgången kvar till sitt bokförda värde enligt plan. Skillnaden mot det skattemässiga värdet är de ackumulerade överavskrivningarna,

$$\text{Ackumulerade överavskrivningar} = \text{bokfört värde enligt plan} - \text{skattemässigt värde}$$

som redovisas som en obeskattad reserv. Varje års överavskrivning ökar reserven, och när planens avskrivningar senare blir större än skattens minskar den igen. Sammanlagt skrivs samma anskaffningsvärde av, bara i olika takt, så överavskrivningar skjuter upp skatten men tar inte bort den.

En nystartad verkstad köper under sitt första år maskiner för 520 000 kr med nyttjandeperioden 8 år och inventarier för 270 000 kr med nyttjandeperioden 6 år. Enligt plan skrivs $520\,000/8 = 65\,000\ \text{kr}$ av på maskinerna och $270\,000/6 = 45\,000\ \text{kr}$ på inventarierna, sammanlagt 110 000 kr, och det bokförda värdet enligt plan blir

$$(520\,000 - 65\,000) + (270\,000 - 45\,000) = 455\,000 + 225\,000 = 680\,000\ \text{kr}$$

Avskrivningsunderlaget är hela anskaffningsvärdet, 790 000 kr, eftersom inget fanns före året. Båda reglerna räknas fram:

$$\begin{aligned} \text{Huvudregeln:}\quad & 0{,}7 \cdot 790\,000 = 553\,000\ \text{kr} \\ \text{Kompletteringsregeln:}\quad & 0{,}8 \cdot 790\,000 = 632\,000\ \text{kr} \end{aligned}$$

Det lägsta tillåtna värdet är 553 000 kr enligt huvudregeln. Den räkenskapsenliga avskrivningen blir $790\,000 - 553\,000 = 237\,000\ \text{kr}$ och årets överavskrivning $237\,000 - 110\,000 = 127\,000\ \text{kr}$. Efter det första året är de ackumulerade överavskrivningarna lika stora, $680\,000 - 553\,000 = 127\,000\ \text{kr}$.

Ett tryckeri har köpt maskiner varje år sedan starten: 540 000 kr år 2022, 50 000 kr år 2023, 30 000 kr år 2024, 140 000 kr år 2025 och 160 000 kr i år, 2026. Inget har sålts. Tryckeriet har varje år valt det lägsta tillåtna värdet, och efter förra årets avskrivning är det skattemässiga värdet 258 000 kr. Huvudregeln ger

$$0{,}7 \cdot (258\,000 + 160\,000) = 0{,}7 \cdot 418\,000 = 292\,600\ \text{kr}$$

Kompletteringsregeln tar årets inköp och de tre föregående årens:

$$\begin{aligned} & 0{,}8 \cdot 160\,000 + 0{,}6 \cdot 140\,000 + 0{,}4 \cdot 30\,000 + 0{,}2 \cdot 50\,000 \\ &= 128\,000 + 84\,000 + 12\,000 + 10\,000 = 234\,000\ \text{kr} \end{aligned}$$

Maskinerna från 2022 är mer än tre år gamla och räknas inte. Det lägsta tillåtna värdet är därför 234 000 kr enligt kompletteringsregeln, och den räkenskapsenliga avskrivningen blir $418\,000 - 234\,000 = 184\,000\ \text{kr}$. Med bara huvudregeln hade värdet blivit $292\,600 - 234\,000 = 58\,600\ \text{kr}$ högre än nödvändigt, eftersom det stora första inköpet fortfarande finns kvar i dess underlag.

Tryckeriet skriver av alla maskiner på 8 år enligt plan, och ingen är äldre än så. Årets planenliga avskrivning är $(540\,000 + 50\,000 + 30\,000 + 140\,000 + 160\,000)/8 = 920\,000/8 = 115\,000\ \text{kr}$. Före året hade 313 750 kr skrivits av enligt plan, så de ackumulerade avskrivningarna blir 428 750 kr och det bokförda värdet enligt plan

$$920\,000 - 428\,750 = 491\,250\ \text{kr}$$

Årets överavskrivning är $184\,000 - 115\,000 = 69\,000\ \text{kr}$. De ackumulerade överavskrivningarna är skillnaden mellan planens värde och det skattemässiga värdet:

$$491\,250 - 234\,000 = 257\,250\ \text{kr}$$

Vid årets början var de $(760\,000 - 313\,750) - 258\,000 = 188\,250\ \text{kr}$, och årets överavskrivning förklarar ökningen: $188\,250 + 69\,000 = 257\,250\ \text{kr}$. Underlaget minus det lägsta värdet, 184 000 kr, är årets räkenskapsenliga avskrivning och inte de ackumulerade överavskrivningarna.

Det vanligaste felet är att bara räkna med huvudregeln. Det lägsta värdet kan inte visas utan att båda reglerna räknas fram, och efter några år ger kompletteringsregeln ofta det lägre. Välj sedan det lägre värdet, aldrig det högre.

Avskrivningsunderlaget ska innehålla årets inköp. Huvudregeln tillämpas på det ingående skattemässiga värdet plus årets anskaffningar, inte på det bokförda värdet efter årets planenliga avskrivning. Den ger 70 procent av underlaget som lägsta värde, och de 30 procenten är det som högst får skrivas av, inte ett restvärde. I kompletteringsregeln får årets inköp 80 procent och inköp äldre än tre år noll.

Planen räknas med varje tillgångsslags egen nyttjandeperiod, så livslängderna får inte byta plats, och i kursen med helt år under anskaffningsåret. Håll isär årets och de ackumulerade beloppen: $\text{avskrivningsunderlaget} - \text{lägsta värdet}$ är årets räkenskapsenliga avskrivning, medan de ackumulerade överavskrivningarna är det bokförda värdet enligt plan minus det skattemässiga värdet.